La corretta contabilizzazione del contratto di leasing a cura di Salvio Biancardi
Con il recente parere reso nella deliberazione della Corte dei conti per la Regione Lombardia, del...
La corretta contabilizzazione del contratto di leasing a cura di Salvio Biancardi
27 Febbraio 2017
Con il recente parere reso nella deliberazione della Corte dei conti per la Regione Lombardia, del 22/12/2016, n. 422, sono state fornite preziose indicazioni riguardanti la corretta contabilizzazione del contratto di leasing.
La questione ha avuto riguardo ad un contratto che preveda la realizzazione di lavori aggiuntivi rispetto ad un precedente contratto di leasing immobiliare in costruendo stipulato in epoca antecedente al 1 gennaio 2015 e iscritto nel bilancio dell’ente locale secondo il metodo c.d. patrimoniale. In particolare era stato chiesto di chiarire se il nuovo contratto, concluso dopo l’entrata in vigore del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, dovesse essere necessariamente contabilizzato secondo il diverso metodo c.d. finanziario imposto dal nuovo principio contabile applicato, oppure, in ragione del suo carattere accessorio, potesse seguire le stesse regole di contabilizzazione del contratto precedente.
La questione è stata analizzata dalla Corte, la quale ha fornito un quadro d’insieme in materia di contabilizzazione riguardante le operazioni di leasing.
La Sezione ha preliminarmente ritenuto opportuno premettere alcune considerazioni sulla natura e sugli effetti contabili dei contratti di locazione finanziaria stipulati dagli enti locali e, in particolare, del c.d. leasing in costruendo, dando conto dell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale registratasi in materia così come ricostruita dalla Sezione delle Autonomie della Corte dei conti nella deliberazione n. 26/2016/QMIG del 28 luglio 2016.
La possibilità per le amministrazioni pubbliche di avvalersi del contratto di locazione finanziaria per la realizzazione, l‘acquisizione ed il completamento di opere pubbliche o di pubblica utilità, dopo essere stata ammessa in via generale dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) e successivamente recepita dall’art. 160-bis del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 (previgente codice dei contratti pubblici) è oggi espressamente prevista dall’art. 187 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 (nuovo codice dei contratti pubblici).
Per effetto dell’intervenuta previsione legislativa, la locazione finanziaria per opere di pubblica utilità (leasing in costruendo) cessa di essere un contratto atipico per divenire uno schema negoziale in forza del quale un soggetto abilitato concede in godimento alla pubblica amministrazione un bene immobile (opera pubblica in costruendo) dietro pagamento, da parte di quest’ultima, di un canone periodico per un determinato numero di anni, al termine dei quali la stessa amministrazione ha il diritto di acquisirne la proprietà, pagando un riscatto di importo predeterminato.
La circostanza che lo schema contrattuale sopra descritto si presti astrattamente alla realizzazione di differenti assetti di interessi tra l’amministrazione pubblica e il soggetto privato ha indotto la giurisprudenza contabile a specificarne la concreta ammissibilità, anche ai fini di assicurare il rispetto dei vincoli di finanza pubblica.
Si è richiesto in primo luogo che il ricorso a questa tipologia contrattuale da parte delle amministrazioni pubbliche, e degli enti locali in particolare, fosse subordinato ad una attenta verifica della convenienza finanziaria ed economica dell’operazione posta in essere, anche rispetto alle diverse alternative previste dalla legge per realizzare il finanziamento di un’opera pubblica (risorse proprie, indebitamento ordinario tramite mutuo, apertura di credito, etc.), dovendosene in ogni caso escludere un impiegato finalizzato all’elusione dei vincoli o dei limiti imposti dalle disposizioni di coordinamento della finanza pubblica.
Con la deliberazione n. 49/CONTR/11 del 16 settembre 2011, le Sezioni Riunite della Corte dei conti, chiamate a pronunciarsi sulla questione di massima relativa alla possibilità di assoggettare il leasing immobiliare al rispetto dei vincoli di indebitamento in vigore per gli enti locali, prendevano atto che l’art. 3, comma 17, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, nel testo allora vigente, non contemplava i contratti di locazione finanziaria tra le operazioni che costituivano indebitamento e, sulla scorta di quanto stabilito dall’art. 3, comma 15-ter del previgente codice dei contratti pubblici, recepivano i criteri indicati dalla determinazione Eurostat dell’11 febbraio 2004 sui partenariati pubblico-privati.
Si riconosceva pertanto che, qualora almeno due dei tre rischi classificati dall’Istituto europeo (rischio di costruzione, rischio di domanda dell’utilizzo dell’opera o del servizio connesso da parte dell’utenza finale e rischio di disponibilità dei fruitori finali dell’infrastruttura) fossero rimasti a carico del privato, a tale tipologia contrattuale doveva essere riconosciuta natura di partenariato con utilizzo di risorse private i cui effetti andavano ad incidere esclusivamente sulla capacità e sui limiti di spesa nonché sul saldo finanziario con possibile esclusione dal calcolo del disavanzo.
In tali fattispecie, conseguentemente, il bene doveva essere iscritto nel conto patrimoniale dell’ente pubblico solo al momento dell’avvenuto riscatto e i canoni periodici (comprensivi della sorte capitale e della quota d’interessi) dovevano essere considerati spese correnti per l’utilizzo di beni di terzi e, quindi, contabilizzati secondo il c.d. metodo patrimoniale, trovando riscontro contabile nel bilancio del soggetto (società) giuridicamente titolare dell’immobile.
Diversamente, nell’ipotesi di leasing finanziario con sostanziale incombenza del rischio a carico dell’ente pubblico (risultando il pagamento del canone comprensivo della quota di capitale e interessi e configurandosi, a pieno titolo, una forma di investimento), il bene, al momento della consegna, doveva essere registrato, secondo il metodo c.d. finanziario tracciato dal principio contabile internazionale (IAS 17), tra le immobilizzazioni nel bilancio ed iscritto al valore del costo di costruzione e nel Titolo V (ora VI) fra le entrate da assunzione di prestiti: «la spesa impegnata per il pagamento dei canoni (…) va iscritta al Titolo III, rubricato “spese del rimborso prestiti”, relativamente alla quota di capitale rimborsato e al Titolo I quale onere finanziario per spese correnti, in relazione alla quota d’ interessi» (Corte dei Conti, Sezioni Riunite in sede di controllo, deliberazione n. 49/CONTR/11).
Le successive pronunce delle Sezioni regionali della Corte dei conti hanno ritenuto di circoscrivere entro limiti ancora più ristretti le ipotesi di leasing immobiliare riconducibili a fattispecie di partenariato pubblico-privato.
Si è ritenuto infatti che nel caso concreto, oltre alla valutazione sulla ripartizione dei rischi tra soggetto privato e amministrazione pubblica, per stabilire su quale soggetto ricada l’indebitamento, si debba tenere conto, ai fini della corretta allocazione nelle poste del bilancio d’esercizio e del rispetto del patto di stabilità, anche della natura del canone.
Questa valutazione è apparsa necessaria per determinare in quale misura il canone è finalizzato a remunerare la “locazione” del bene e, diversamente, quale quota del medesimo è eventualmente funzionale alla remunerazione del rischio di costruzione gravante sul soggetto privato. «Infatti, nella misura in cui il canone è volto a remunerare la “disponibilità” questo deve essere contabilizzato tra le spese correnti, rilevando, ai fini del patto di stabilità, al momento dell’impegno. Ove invece è volto (ipotesi ordinaria nel leasing immobiliare pubblico) a remunerare il costo di “costruzione”, deve essere contabilizzata come spesa in conto capitale, rilevando, ai fini del patto di stabilità, al momento del pagamento» (Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per la Lombardia, deliberazione n. 91/2013/PAR).
Da ultimo il decreto legislativo 10 giugno 2014, n. 126, nel dettare le disposizioni correttive ed integrative del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 ha, da un lato, aggiunto all’elenco delle operazioni costituenti indebitamento di cui all’art. 3, comma 17, della legge n. 350/2003 anche le operazioni di leasing finanziario stipulate dal 1 gennaio 2015, dall’altro ha modificato il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2) al punto 3.25.
Quest’ultimo prevede infatti che:
«a) il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono contratti di finanziamento; b) ai sensi di...