Esercizio del diritto alla detrazione IVA nel caso di omessa registrazione delle fatture di acquisto

L'art. 19, comma 1, secondo periodo, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. Decreto IVA) stabilisce che “il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”; il successivo art. 25, comma 1, prevede che “il contribuente deve annotare in un apposito registro le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell'articolo 17, anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.

Al riguardo, la circ. 17 gennaio 2018, n. 1/E, ispirandosi ai principi espressi in proposito dai giudici unionali (Corte di Giustizia UE, sent. 29 aprile 2004, C152/02), ha chiarito che “il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione i) (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. È da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall'art. 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell'imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni.

Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. [...]

L'effettività del diritto alla detrazione dell'imposta e il principio di neutralità dell'IVA sono, in ogni caso, garantiti dall'istituto della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o di una minore eccedenza detraibile.

Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l'imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione).

Restano fermi, in ogni caso, l'obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto ''irregolare'', ai sensi e per gli effetti di cui all'articolo 6, comma 8 e comma 9bis ultima parte del d. lgs. n. 471 del 1997 e l'applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione previsti dal richiamato articolo 6”.

Con riferimento a tale documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 479 del 18 dicembre 2023, ha precisato che “è stata, dunque, ammessa la possibilità di ricorrere all'istituto della dichiarazione integrativa nell'ipotesi in cui per mero errore il contribuente beneficiario del diritto alla detrazione, pur avendo ricevuto e registrato la fattura di acquisto, abbia omesso di esercitare tale facoltà tempestivamente”.

In proposito, è bene rammentare che l'istituto della dichiarazione integrativa, disciplinato ai fini IVA dall'art. 8, comma 6 bis, del DPR 22 luglio 1998, n. 322, consente di “correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare [...] non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

Con riferimento all'analogo istituto previsto, ai fini delle imposte sui redditi, dall'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, con la risoluzione 14 ottobre 2002, n. 325/E (richiamata anche nei più recenti documenti di prassi) è stato chiarito che “dalle ipotesi dell'errore e dell'omissione sopra citate deve, tuttavia, tenersi ben distinto il mero ripensamento sull'indicazione di precise scelte già operate da parte del contribuente in sede di dichiarazione. [...] Tali opzioni [...], anche se inserite in manifestazioni non dispositive o, per usare un termine comune in dottrina in...