Nota di variazione IVA e procedure concorsuali: le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate

Come ricordato recentemente dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 234 del 9 settembre 2025, l’art. 26 del Decreto IVA (DPR n. 633/1972), nella parte in cui disciplina il diritto all'emissione delle note di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta, diritto avente natura facoltativa e limitato a specifiche ipotesi espressamente previste dal Legislatore, è stato oggetto di diverse modifiche nel corso degli anni.

La formulazione della norma vigente ante 26 maggio 2021, al comma 2, nell'ipotesi di mancato pagamento, in tutto o in parte, di una operazione ritualmente fatturata:

-          a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali, subordinava l'emissione della nota di variazione in diminuzione alla conclamata infruttuosità di tali procedure;

-          a seguito di accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato, subordinava all'omologa dell'accordo, ai sensi dell'art. 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, e alla pubblicazione nel registro delle imprese del piano, ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del medesimo decreto.

Con la sentenza 23 novembre 2017, causa C246/16, la Corte di Giustizia UE ha affermato il principio in ragione del quale «[l]'articolo 11, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni».

Al fine di allineare la normativa interna alle indicazioni espresse dalla Corte, l'art. 18 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73 (c.d. Decreto Sostegni bis), convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, ha novellato l'art. 26, introducendo, tra l'altro, i commi 3 bis e 10 bis. In particolare:

-          il comma 3 bis, lettera a), stabilisce che, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore può emettere una nota di credito a partire dalla data in cui il primo è assoggettato alla predetta procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267;

-          il comma 10 bis, ai fini di cui al comma 3 bis, lettera a), definisce il momento a partire dal quale il debitore può ritenersi assoggettato alle predette procedure, ossia:

• la sentenza dichiarativa del fallimento;
• il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in...