Note di variazione IVA nel caso di risoluzione di un contratto di somministrazione periodica
art. 26 del Decreto IVA (DPR n. 633/1972)
Note di variazione IVA nel caso di risoluzione di un contratto di somministrazione periodica
a cura di Vincenzo Cuzzola
15 Settembre 2022
L'art. 26 del Decreto IVA (DPR n. 633/1972) disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta, il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi ivi espressamente richiamate. In particolare, il comma 2 stabilisce che “Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili [...], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25”.
La disposizione è volta, in ossequio al principio di neutralità dell'imposta, ad evitare che i creditori (soggetti passivi) restino incisi di un’imposta versata all'Erario per la quale non ottengono il pagamento da parte del debitore.
La detrazione è subordinata all'emissione di una nota di variazione in diminuzione che, in base al comma 3 del medesimo art. 26, non può essere emessa dopo un anno dall'effettuazione dell'operazione nel caso in cui gli eventi previsti dal comma 2 si verifichino in dipendenza di un sopravvenuto accordo tra le parti, ovvero nel caso di errori di fatturazione.
Con riferimento agli eventi indicati al comma 2 - che legittimano l'emissione della nota di variazione in diminuzione - la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che non è “necessario un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del verificarsi dell'anzidetta causa di risoluzione” (Corte di Cassazione, sent. 17 giugno 1996, n. 5568 e sent. 8 novembre 2002, n. 15696). Non è quindi rilevante la circostanza che la risoluzione del contratto per inadempimento sia una risoluzione di diritto, laddove lo scioglimento dello stesso si realizza al verificarsi di determinati eventi specificatamente previsti dalla legge.
Più nello specifico, con il principio di diritto n. 11, pubblicato il 6 agosto 2021, è stato precisato che “Il verificarsi della condizione contemplata da una clausola risolutiva espressa apposta al contratto, quale il mancato pagamento (articolo 1456 c.c.) o l'inutile decorso del congruo termine intimato per iscritto alla parte inadempiente (articolo 1454 c.c.), può costituire il presupposto legittimante l'emissione di una nota di variazione di cui al predetto secondo comma dell'articolo 26”.
In linea con quanto disposto in ambito civilistico, considerato che l'art. 1458 del codice civile stabilisce che “La risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo tra le parti, salvo il caso di contratti ad esecuzione continuata o periodica, riguardo ai quali l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite” - il comma 9 dell'art. 26 del Decreto IVA prevede che “Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni”.
La norma riconosce, dunque, al fornitore (adempiente) la possibilità di emettere note di credito esclusivamente con riferimento a quelle operazioni - già eseguite e fatturate - per le quali la controparte sia risultata inadempiente/insolvente. In tal caso, la risoluzione (giudiziale o di diritto) travolge le forniture per le quali si sia verificato l'inadempimento, lasciando impregiudicate quelle per le quali il cessionario/committente ha regolarmente adempiuto all'obbligo del pagamento del prezzo [cfr il principio di diritto n. 13, pubblicato il 2 aprile...