Prestazione unica, principale e accessoria: le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate tramite la soluzione di un caso concreto

Come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 163/2025, pubblicata il 19 giugno 2025, richiamando la risposta n. 118/2020, per decidere, ai fini dell'IVA, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto di due circostanze:

• ciascuna prestazione di servizi dev'essere considerata di regola come autonoma e indipendente;
• la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'imposta sul valore aggiunto.

A questo proposito, si configura una prestazione unica nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati costituenti la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.

Una prestazione dev'essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore; in tale circostanza, il fatto che un prezzo unico sia fatturato non riveste un'importanza decisiva.

Nel caso in cui non si ravvisa una prestazione prevalente rispetto alle altre, ciascuna prestazione deve essere considerata autonoma e indipendente, con conseguente applicazione del corrispondente regime IVA.

Nel caso specifico affrontato dall’Agenzia delle Entrate nella citata risposta n. 163/2025, vi era una fondazione che promuoveva interventi e prestazioni sanitarie, per il tramite di operatori abilitati all’esercizio delle professioni sanitarie, unitamente a iniziative nel settore dell’assistenza sanitaria e socio-sanitaria, per il tramite di operatori socio-sanitari.

Secondo l’Agenzia, si tratta di prestazioni egualmente rilevanti, diverse fra loro e non coniugabili in termini di accessorietà di alcune rispetto ad altre; conseguentemente, dovendosi applicare il regime IVA proprio di ciascun servizio, è stato precisato che agli interventi e alle prestazioni sanitarie rese da operatori abilitati all’esercizio delle professioni sanitarie, si applica l’esenzione di cui all’art. 10, primo comma, n. 18, del Decreto IVA (DPR n. 633/1972), il quale dispone che sono esenti dall'imposta “le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministero della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”.

Come è noto, l’esenzione è subordinata al ricorrere di un requisito soggettivo e di un requisito oggettivo (cfr. circolare n. 4/E del 28 gennaio 2025 dell’Agenzia delle Entrate).

In merito all'ambito oggettivo di applicazione, l'applicazione va limitata alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami...